前言--　　

　　为深入贯彻落实习近平总书记对注册会计师行业工作“要紧紧抓住服务国家建设这个主题和诚信建设这条主线”重要批示及蓝佛安部长在中国注册会计师协会第七次全国会员代表大会上的讲话精神，湖北省注册会计师协会按照《注册会计师行业诚信建设纲要》要求，努力构建诚信自觉、诚信自信、诚信自强的诚信文化环境，特此推出湖北省“审计服务及检查优秀案例”系列专刊，为行业提供学习交流平台，引导督促广大从业人员守住良知、扛起责任，诚信为本，在新时代全面深化改革的征程中助力高质量发展，更好服务中国式现代化建设。

　　

保持职业怀疑对保证审计质量的指导作用　　          

　　 

　　摘要：本文分析了M会计师事务所对N上市公司2017-2019年度财务报表执行审计服务并出具年度审计报告的案例。经查，该事务所在风险评估环节未能发现职工薪酬同期比较存在异常波动，对职工薪酬执行的控制测试、实质性程序不充分，该事务所及其签字合伙人和签字注册会计师被省证监局出具了警示函。这一案例显示了保持应有的职业怀疑对保证审计质量具有的重要指导作用，希望对相关工作的顺利开展有所帮助。

　　关键词：职业怀疑 审计证据 费用跨期

　　一、案例背景

　　M会计师事务所是我国从事期货、证券和其它高端业务的大型会计师事务所之一，综合实力连续多年稳居国内品牌会计师事务所前十强，常年服务于大型央企、A股上市公司和外资企业等机构。

　　N公司系上交所上市公司，属于高新技术企业。报告期内该公司的主营业务包含智能控制产品和智能互联产品的开发、销售和运营等。产品符合相关国家和行业标准，通过了 CE和ROHS等国外标准认证。N公司连续多年聘请M事务所为其进行年度审计并出具审计报告，签字合伙人多年未变更。

　　某省证监局按照《国务院办公厅网易体育：推广随机抽查规范事中事后监管的通知》（国办发[2015]58号）和《网易体育：印发中国证监会推广随机抽查工作实施方案的通知》（证监发[2015]?80号）等文件要求，开展了辖区内2019年度审计项目现场检查双随机抽查工作。随机抽取并确定对N公司2019年年报审计项目进行现场检查，并延伸至2017和2018两个会计年度。

　　通过检查审计工作底稿和N上市公司的财务资料，发现M事务所存在以下主要问题：第一，在风险评估环节未能发现职工薪酬费用存在重大错报风险，不符合《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十八条的规定；第二，对职工薪酬执行的实质性程序不充分，未能发现薪酬跨期的情况，没有严格遵守《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第十条的规定。鉴于以上问题，省证监局对M事务所及其签字合伙人和签字注册会计师做出了出具警示函的决定。

　　二、案例解析

　　1.M事务所在风险评估环节未能发现职工薪酬费用存在重大错报风险

　　（1）年度审计报告显示N上市公司2017-2019年管理费用和研发费用波动较异常（详见表1）。                                  

　　表1.N上市公司2017-2019年管理费用和研发费用波动情况

项目	2017年	2018年	2019年	2018对2017年波动比	2019对2018年波动比
管理费用	324.03	231.20	416.22	-28.65%	80.03%
研发费用	535.20	380.26	679.78	-28.95%	78.77%
营业收入	3418.40	3977.63	3025.53	16.36%	-23.94%

　　单位：万元

　　三年中2018年营业收入最高，但2018年管理费用和研发费用发生额最低，费用与当期收入明显不配比。

　　（2）2017-2019年应付职工薪酬（合并）计提金额与职工人数存在不配比的情况，主要反映在工资、奖金、津贴和补贴项目。三年中2018年职工人数均高于2017和2019年的职工人数，2018年营业收入也分别高于2017和2019年营业收入，2018年职工薪酬的计提金额均小于2017和2019年的计提金额（详见表2）。

　　表2. N上市公司2017-2019年应付职工薪酬

年份	年初 　　余额	本年 　　增加	本年 　　减少	年末 　　余额	职工 　　人数	人均 　　工资	营业 　　收入
2019	58.74	627.49	581.06	105.17	81	7.75	3025.53
2018	83.61	494.83	519.70	58.74	117	4.23	3977.63
2017	0.00	563.94	480.33	83.61	103	5.48	3418.40

　　单位：万元、人或万元/人

　　结合上述(1)中关注到的异常情况，将职工薪酬分解至期间费用进行比较，得到表3中的数据。

　　表3. N上市公司2017-2019年职工薪酬分解至期间费用情况

年份	销售 　　人员	销售费用 　　中的薪酬	财务和行政 　　人员	管理费用 　　中的薪酬	研发 　　人员	研发费用 　　中的薪酬
2019	19	90.23	17	36.6	17	320.7
2018	22	53.01	16	16.16	45	123.6
2017	24	87.40	17	40.06	32	183.23

　　单位：人或万元

　   通过分解费用发现，三年中2018年营业收入最高，但分配计入当期损益核算的薪酬支出，在三年中最低。

　　（3）结合上述（1）和（2）中的情况，三年中营业收入最高的年份，计入当期损益核算的职工薪酬发生额最低，合理质疑应付职工薪酬很有可能存在重大错报风险，且应延伸检查2018年的职工薪酬。

　　2.M事务所对职工薪酬执行的控制测试和实质性程序不充分

　　（1）M事务所2017-2019年在初步业务活动未审报表分析中虽然将应付职工薪酬列为重点科目，但是在未审报表分析结论和项目组讨论中均未提及应付职工薪酬，风险评估结论中未将职工薪酬列为重大错报风险，与治理层的两次沟通和审计总结中未将应付职工薪酬列为重大错报风险。    

　　（2）根据审计师编制的进一步审计程序方案汇总表显示，应付职工薪酬拟实施的总体方案为综合性方案，执行控制测试、实质性分析程序和细节测试。检查控制测试的底稿发现，测试的内容只是简单copy上一年的测试底稿，没有对异常波动执行有针对性地测试，相关交易、账户余额和披露的审计方案中针对应付职工薪酬完整性认定的控制测试结果，评价为支持；且需进一步从实质性程序中获取比较高的保证。检查实质性阶段审计底稿发现，底稿中有审定表、明细表、分配检查情况表和支付情况检查表。但审计师未落实进一步审计程序方案中实质性分析程序，未充分关注职工人数与职工薪酬和营业收入的配比性，未对应付职工薪酬的波动进行年度分析。 

　　（3）针对职工薪酬可能存在重大错报风险的情况，检查人员执行了以下程序：获取了2017-2019年员工花名册及社保局盖章的社保实缴清单，核对人数及姓名等信息是否相符,核实各年度职工人数的变化情况，抽查入职、离职的审批等流程是否执行到位；抽查各部门的员工打卡情况，核实是否存在长期不打卡上班的员工；核实2017-2019年奖金或13薪的计提及发放情况，是否计入了恰当的会计期间。

　　经核实，发现N上市公司将2018年的奖金58万元放在2019年计提，该上市公司报表整体重要性水平2018年28万元，2019年22万元，该项错报远超重要性水平。

　　（4）上述第2.（1）点“M事务所在风险评估环节未能保持应有的职业怀疑，未能发现并关注到职工薪酬费用的异常波动”，不符合《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十八条的规定：“注册会计师应当在下列两个层次识别和评估重大 错报风险，为设计和实施进一步审计程序提供基础：（一）财务报表层次；（二）各类交易、账户余额和披露的认定层次。”

　　（5）上述第2.（2）及2.（3）点:“由于M事务所对职工薪酬执行的控制测试及实质性程序不充分并且未能发现薪酬跨期的情况”，未严格执行《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第十条的规定：“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。”

　　三、案例启示

　　上述案例表明：（1）保持职业怀疑对提高审计工作质量有增强的作用。职业怀疑应贯穿于审计工作的整个过程，要避免未能有效识别财务报表层次、认定层次存在重大错报风险，要恰当地制定进一步的审计程序并落实到位，以降低审计风险。（2）会计师事务所及审计人员要避免由于连续审计产生审计疲劳。对于连续审计的项目，应该定期更换签字合伙人、项目经理及项目质量复核人员，增强独立性，避免由于固有印象和人情导致未能保持职业谨慎，以降低检查风险。（3）保持应有的职业怀疑应贯穿审计全过程，风险评估、控制测试、实质性程序应落实到位，要获取充分和适当的审计证据以支持审计结论。

　　 

　　 

　　 

　　姓    名：罗  斐

　　工作单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙）湖北分所